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房地产企业税务稽查方法与案例分析1

国家税务总局扬州税务进修学院讲稿

房地产企业税务稽查方法与案例分析

高金平

(第一教研部税收教研室教授)

0514-87806638

[email protected]

第一讲 营业税检查

一、销售不动产税目适用的检查

(一)基本规定

销售不动产,是指有偿转让不动产所有权的行为。不动产,是指不能移动,移动后会引起性质、形状改变的财产。本税目的征收范围包括:销售建筑物或构筑物,销售其他土地附着物。

1.销售建筑物或构筑物

销售建筑物或构筑物,是指有偿转?#23186;?#31569;物或构筑物的所有权的行为。以转让有限产权或永久使用权方式销售建筑物,视同销售建筑物。

2.销售其他土地附着物

销售其他土地附着物,是指有偿转让其他土地附着物的所有权的行为。

其他土地附着物,是指建筑物或构筑物以外的其他附着于土地的不动产。

单位将不动产无偿赠与他人,视同销售不动产。

在销售不动产时连同不动产所占土地的使用权一并转让的行为,比照销售不动产征税。

不动产租赁,不属于本税目的征收范围,应按“服务业——租赁业”税目征税。

二、纳税义务发生时间的检查

营业税的纳税义务发生时间,为纳税人收讫营业收入款项或者取得索取营业收入款项凭据(权利)的当天。其中,纳税人转让土地使用权或销售不动产,采用预收款方式的,其纳税义务发生时间为收到预收款(包括预收定金)的当天。
《企业会计准则—收入》:一项经?#23186;?#26131;同时符合下列四个条件?#20445;?#30830;认商品销售收入。

第一,商品所有权上主要的风险和报酬转移给买方;

第二,销售方不再对售出商品实施控制,也不再保留与售出商品所有权有关的继续管理权;

第三,与交易相关的经济利益能够流入企业;

第四,相关的收入和成本能够可靠地计量。

在?#23548;?#25805;作中,我们可以根据房地产企业会计制度进行具体判断。财政部(94)财会二字第02号文件称:“转让、销售土地和商品房应在土地和商品房已经?#24179;唬?#24050;将发票帐单提交买主?#20445;?#20316;为销售实现?#34180;?《中华人民共和国发票管理办法》规定,企业应当于确认收入时开具发?#20445;?#19981;得提前或滞后。 根据以上规定,企业取得的预收账款应当在?#23548;?#25910;到时申报营业税。当预收账款转为房屋销售收入并据?#24605;?#31639;营业税?#20445;?#23545;预收账款已计提营业税的部分应作相应的冲减。
三、计税依据的检查

房地产开发企业本期应纳销售不动产营业税=[主营业务收入+(期末预收账款-期初预收账款)+视同销售收入+价外费用]*5%

(一)主营业务收入

非房地产企业、房地产企业

(二)预收账款

1.有无将预收账款,记入“其他应付款?#34180;?#24212;收账款(贷方)?#20445;?#36882;延纳税?

2.采取虚假的融资合同,将预收账款记入“短期借款?#34180;?#20854;他应付款”科目,递延纳税?

(三)视同销售

(四)价外费用

《条例》及其实施细则规定,纳税人的营业额为纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产向对方收取的全部价款和价外费用;价外费用,包括向对方收取的?#20013;选?#22522;金、集资?#36873;?#20195;收款项、代垫款项及其他各种性质的价外收?#36873;?#20961;价外费用,无论会计制度规定如何核算,均应并入营业额计算应纳税额。
四、房地产业营业税审核要点

房地产企业的应税营业收入由经营收入和其他业务收入组成。“经营收入”是企业对外转让、销售、结算和出租开发产品等所取得的经营收入,它包括土地转让收入、商品房销售收入、配套设施销售收入、代建工程结算收入、出租产?#32439;?#37329;收入等。“其他业务收入”是指企业主营业务以外的其他业务收入。它包括商品房售后服务收入、材料销售收入、无形资产转让收入、固定资产出租收入等。

根据房地产开发企业会计制度规定,企业取得的各项经营收入应于销售实?#36136;?#21450;时入账。具体规定为:

1、转让、销售土地和商品房,应在土地和商品房已经?#24179;唬?#24050;将发票结算单提交买主?#20445;?#20316;为销售实现。

2、代建的房屋工程,应在房屋和工程竣工验收,办妥财产交接?#20013;?#24182;已将代建的房屋和工程的工程价款结算账单提交委托单位?#20445;?#20316;为销售实现。

房地产开发企业实现的经营收入,应按照规定入账,借记“应收账款?#34180;ⅰ?#38134;行存款”等科目,贷记“经营收入”科目。企业取得的各项其他业务收入,借记“银行存款?#34180;ⅰ?#24212;收账款”等科目。“经营收入?#34180;ⅰ?#20854;他业务收入”都是损益类科目,期末,应将科目贷方余额全部转入“本年利润”科目,结转后应无余额。

审查要点如下:

1.将“经营收入”账与有关会计?#23616;?#30456;核对,同时核对纳税人开具的“商品房发票”和“动迁房发票”存根联,看有无分解收入、减少营业额的现象。

2.将“经营收入?#34180;ⅰ?#20998;期收款开发产品”等明细账与有关记账?#23616;ぁ?#21407;?#35745;局?#20197;及销售合同相核对,看有无按合同规定应收取的销售款因?#23548;?#26410;收到等原因而未转作“经营收入”的现象。

3.将“应付账款?#34180;ⅰ?#39044;收账款”等往来明细账与有关记账?#23616;ぁ?#21407;?#35745;局ぁ?#38144;售合同相核对,看有无将收入挂往来账而不纳税的现象,以及有无收取预收款不计算缴纳营业税的情况。审查“其他应付款”明细账,看有无将预收账款记入该科目,?#23460;?#36882;延缴纳营业税的情况。

4.审查“营业外收入?#34180;ⅰ安?#21153;费用?#34180;ⅰ?#20854;他应付款”明细账,看向业主收取的违约金、延期付款利息、代有关部门收取的水电初装?#36873;?#26377;线电视初装费等价外费用,是否并入营业额申报营业税。

5.审查“主营业务成本”与本期“开发产品”减少额之间的差额,分析有无将开发产品用于换取土地使用权、抵债债务、分配给股东、无偿赠送给他人等方面,是否视同销售不动产申请营业税。

6.审查纳税人有无错用税率的现象,如土地转让、开发产品销售、租金收入,应按5%税率计征,而企业错按建筑业以3%的税率申报缴纳税款等。

第二讲 土地增值税检查

一、检前准备

检查组应当要求纳税人如实提供如下资料: 

(一)土地增值税纳税(预缴)申报表及完税?#23616;ぁ!?br />
(二)项目竣工决算报表和有关?#26102; !?br />
(三)取得土地使用权所支付的地价款?#23616;ぁ?#22269;有土地使用权出让或转让合同。 

(四)银行贷款合同?#25353;?#27454;利息结算通知单。 

(五)项目工程建设合同及其价款结算单。 

(六)商品房购销合同统计表等与转让房地产的收入、成本和费用有关的其他证明资料。 

(七)无偿?#24179;?#32473;政府、公共事业单位用于非营利性社会公共事业的?#23616;ぁ!?br />
(八)转让房地产项目成本费用、分期开发分摊依据。 

(九)转让房地产有关税金的合法?#34892;局ぁ!?br />
(十)与土地增值税清算有关的其他证明资料。 

二、检查人员应当对下列事项充分关注: 

(一)明确清算项目及其范围。 

(二)正确划分清算项目与非清算项目的收入和支出。 

(三)正确划分清算项目中普通住宅与非普通住宅的收入和支出。 

(四)正确划分不同时期?#30446;?#21457;项目,对于分期开发的项目,以分期项目为单位清算。 

(五)正确划分征税项目与免税项目,防?#22815;?#28102;两者的界限。 

(六)明确清算项目的起止日期。 

三、纳税人能够准确核算清算项目收入总额或收入总额能够查实,但其成本费用支出不能准确核算的,应按规定审核收入总额。 

四、纳税人能够准确核算成本费用支出或成本费用支出能够查实,但其收入总额不能准确核算的,税务师事务所应当先按照本准则第四章的规定审核扣除项目的金额。 

五、有下列情形之一的,应核定应纳税额

(一)依照法律、行政法规的规定应当设置但未设置账簿的。 

(二)擅自销毁账簿或者拒不提供纳税资料的。 

(三)虽设置账簿,但账目混?#19968;?#32773;成本资料、收入?#23616;ぁ?#36153;用?#23616;?#27531;缺不全,难以确定转让收入或扣除项目金额的。 

(四)符合土地增值税清算条件,未按照规定的期限办理清算?#20013;?#32463;税务机关责令限期清算,逾期仍不清算的。 

(五)申报的计税依据明显偏低且无正当理由的。 

(六)纳税人隐瞒房地产成交价格,其转让房地产成交价格低于房地产评估价格且无正当理由,经税务师事务所与委托人沟通,沟通无效的。 

六、土地增值税清算项目收入审核的基本程序和方法包括: 

(一)评价收入内部控制是否存在、?#34892;?#19988;一贯遵守。 

(二)获取或编制土地增值税清算项目收入明细表,复?#24605;?#35745;正确,并与报表、总账、明细?#24605;?#26377;关申报表等进行核对。 

(三)了解纳税人与土地增值税清算项目相关的合同、协议及执行情况。 

(四)查明收入的确认原则、方法,注意会计制度与税收规定以及不同税种在收入确认上的差异。 

(五)正确划分预售收入与销售收入,防止影响清算数据的准确性。 

(六)必要?#20445;?#21033;用专?#19994;?#24037;作审核清算项目的收入总额。 

七、清算项目的收入,是指转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物(以下简称房地产)并取得的全部价款及有关的经济收益,包括货币收入、实物收入和其他收入。 

八、应当按照税法及有关规定审核纳税人是否准确划分征税收入与不征税收入,确认土地增值税的应税收入。 

九、土地增值税以人民币为计算单位。转让房地产所取得的收入为外国货?#19994;模?#20197;取得收入当天或当月?#27604;?#22269;家公布的市场汇价折合成人民币,据以计算应纳土地增值税税额。 

对于以分期收款形式取得的外币收入,应当按?#23548;?#25910;款日或收款当月?#27604;?#22269;家公布的市场汇价折合人民币。 

十、纳税人将开发的房地产用于职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他单位和个人的非货币性资产等,发生所有权转移时应视同销售房地产,其视同销售收入按下列方法和顺序审核确认: 

(一)按本企业当月销售的同类房地产的平均价格核定。 

(二)按本企业在同一地区、同一年度销售的同类房地产的平均价格确认。 

(三)参照当地当年、同类房地产的市场价格或评估价?#31561;?#35748;。 

十一、收入实?#36136;?#38388;的确定,按国家税务总局有关规定执行。 

十二、对纳税?#31246;?#21439;级以上人民政府的规定在售房时代收的各项费用,应区分不同情形分别处理: 

(一)代收费用计入房价向购买方一并收取的,应将代收费用作为转让房地产所取得的收入计税。?#23548;手?#20184;的代收费用,在计算扣除项目金额?#20445;?#21487;予以扣除,但不?#24066;?#20316;为加计扣除的基数。 

(二)代收费用在房价之外单独收取且未计入房地产价格的,不作为转让房地产的收入,在计算增值额时不?#24066;?#25187;除代收费用。 

十三、必要?#20445;?#24212;当运用截止性测试确认收入的真实?#38498;?#20934;确性。审核的主要内容包括: 

(一)审核企业按照项目设立的“预售收入备查簿”的相关内容,观察项目合同签订日期、交付使用日期、预售款确认收入日期、收入金额和成本费用的处理情况。 

(二)确认销售退回、销售折扣与折让业务是否真实,内容是否完整,相关?#20013;?#26159;否符合规定,折扣与折让的计算和会计处理是否正确。重点审查给予关联方的销售折扣与折让是否合理,是否有利用销售折扣和折让转利于关联方等情况。 

(三)审核企业对于以土地使用权投资开发的项目,是否按规定进行税务处理。 

(四)审?#31246;?#25581;款收入有无申报纳税,有无?#20197;?#24448;来账,如“其他应付款?#20445;?#19981;作销售收入申报纳税的情形。 

(五)审核纳税人以房换地,在房产?#24179;?#20351;用时是否视同销售不动产申报缴纳税款。 

(六)审核纳税人采用“还本”方式销售商品房和以房产补偿给拆迁户?#20445;?#26159;否按规定申报纳税。 

(七)审核纳税人在销售不动产过程中收取的价外费用,如天然气初装?#36873;?#26377;线电视初装费等收益,是否按规定申报纳税。 

(八)审核将房地产抵债转让给其他单位和个人或被法院拍卖的房产,是否按规定申报纳税。 

(九)审核纳税人转让在建项目是否按规定申报纳税。 

(十)审核以房地产或土地作价入股投资或联营从事房地产开发,或者房地产开发企业以其建造的商品房进行投资或联营,是否按规定申报纳税。 

十四、应当审核纳税人申报?#30446;?#38500;项目是否符合土地增值税暂?#21009;?#20363;实施细则第七条规定的范围。审核的内容具体包括: 

(一)取得土地使用权所支付的金额。 

(二)房地产开发成本,包括:土地征用及拆迁补偿?#36873;?#21069;期工程?#36873;?#24314;筑安装工程?#36873;?#22522;础设施?#36873;?#20844;共配套设施?#36873;?#24320;发间接费用。 

(三)房地产开发费用。 

(四)与转让房地产有关的税金。 

(五)国家规定的其他扣除项目。 

十五、扣除项目审核的基本程序和方法包括: 

(一)评价与扣除项目核算相关的内部控制是否存在、?#34892;?#19988;一贯遵守。 

(二)获取或编制扣除项目明细表,并与明细账、总?#24605;?#26377;关申报表核对是否一致。 

(三)审?#35772;?#20851;合同、协议和项目预(概)算资料,并了解其执行情况,审核成本、费用支出项目。 

(四)审核扣除项目的记录、归集是否正确,是否取得合法、?#34892;?#30340;?#23616;ぃ?#20250;计及税务处理是否正确,确认扣除项目的金额是否准确。 

(五)实地查看、询?#23454;?#26597;和核实。剔除不属于清算项目所发生?#30446;?#21457;成本和费用。 

(六)必要?#20445;?#21033;用专家审核扣除项目。 

十六、核各项扣除项目分配或分摊的顺序和标准是否符合下列规定,并确认扣除项目的具体金额: 

(一)扣除项目能够直接认定的,审核是否取得合法、?#34892;?#30340;?#23616;ぁ!?br />
(二)扣除项目不能够直接认定的,审核当期扣除项目分配标准和口径是否一致,是否按照规定合理分摊。 

(三)审核并确认房地产开发土地面积、建筑面积和可售面积,是否与权属证、房产证、预售证、房屋测绘所测量数据、销售记录、销售合同、有关主管部门的文件等载明的面积数据相一致,并确定各项扣除项目分摊所使用的分配标准。 

如果上述性质相同的三类面积所获取的各项证据发生冲突、不能相互印证?#20445;?#31246;务师事务所应当追加审核程序,并按照外部证据比内部证据更可靠的原则,确认适当的面积。 

(四)审核并确认扣除项目的具体金额?#20445;?#24212;当考虑总成本、单位成本、可售面积、累计已售面积、累计已售分摊成本、未售分摊成本(存货)等因素。 

十七、取得土地使用权支付金额的审核,应当包括下列内容: 

(一)审核取得土地使用权支付的金额是否获取合法?#34892;?#30340;?#23616;ぃ?#21475;径是否一致。 

(二)如果同一土地有多个开发项目,审核取得土地使用权支付金额的分配比例和具体金额的计算是否正确。 

(三)审核取得土地使用权支付金额是否含有关联方的费用。 

(四)审核有无将期间费用记入取得土地使用权支付金额的情形。 

(五)审核有无预提的取得土地使用权支付金额。 

(六)比较、分析相同地段、相同期间、相同档次项目,判断其取得土地使用权支付金额是否存在明显异常。 

十八、土地征用及拆迁补偿费的审核,应当包括下列内容: 

(一)审核征地费用、拆迁费用等?#23548;手?#20986;与概预算是否存在明显异常。 

(二)审核支付给个人的拆迁补偿款所需的拆迁(回迁)合同和签收花名册,并与相关账目核对。 

(三)审核纳税人在由政府或者他人承担已征用和拆迁好的土地上进行开发的相关扣除项目,是否按税收规定扣除。 

十九、前期工程费的审核,应当包括下列内容: 

(一)审核前期工程费的各项?#23548;手?#20986;与概预算是否存在明显异常。 

(二)审核纳税人是否虚列前期工程费,土地开发费用是否按税收规定扣除。 

二十、建筑安装工程费的审核,应当包括下列内容: 

(一)出包方式。重点审核完工决算成本与工程概预算成本是否存在明显异常。当二者差异较大?#20445;?#24212;当追加下列审核程序,以获取充分、适当、真实的证据: 

?#20445;?#20174;合同管理部门获取施工单位与开发商签订的施工合同,并与相关账目进行核对; 

2.实地查看项目工程情况,必要?#20445;?#21521;建筑监理公司取证; 

?#24120;?#23457;核纳税人是否存在利用关联方(尤其是各企业适用不同的征收方式、不同税率,不同时段享受税收优惠?#20445;?#25215;包或分包工程,增加或减少建筑安装成本造价的情形。 

(二)自营方式。重点审核施工所发生的人工?#36873;?#26448;料?#36873;?#26426;械使用?#36873;?#20854;他直接费和管理费支出是否取得合法?#34892;?#30340;?#23616;ぃ?#26159;否按规定进行会计处理和税务处理。 

二十一、基础设施费和公共配套设施费的审核,应当包括下列内容: 

(一)审核各项基础设施费和公共配套设施费用是否取得合法?#34892;?#30340;?#23616;ぁ!?br />
(二)如果有多个开发项目,基础设施费和公共配套设施费用是否分项目核算,是否将应记入其他项目的费用记入了清算项目。 

(三)审核各项基础设施费和公共配套设施费用是否含有其他企业的费用。 

(四)审核各项基础设施费和公共配套设施费用是否含有以明显不合理的金额开具的各类?#23616;ぁ!?br />
(五)审核是否将期间费用记入基础设施费和公共配套设施费用。 

(六)审核有无预提的基础设施费和公共配套设施费用。 

(七)获取项目概预算资料,比较、分析概预算费用与?#23548;?#36153;用是否存在明显异常。 

(八)审核基础设施费和公共配套设施应负担各项开发成本是否已经按规定分摊。 

(九)各项基础设施费和公共配套设施费的分摊和扣除是否符合有关税收规定。 

二十二、开发间接费用的审核,应当包括下列内容: 

(一)审核各项开发间接费用是否取得合法?#34892;局ぁ!?br />
(二)如果有多个开发项目,开发间接费用是否分项目核算,是否将应记入其他项目的费用记入了清算项目。 

(三)审核各项开发间接费用是否含有其他企业的费用。 

(四)审核各项开发间接费用是否含有以明显不合理的金额开具的各类?#23616;ぁ!?br />
(五)审核是否将期间费用记入开发间接费用。 

(六)审核有无预提?#30446;?#21457;间接费用。 

(七)审核纳税人的预提费用及为管理和组织经营活动而发生的管理费用,是否在本项目中予以剔除。 

(八)在计算加计扣除项目基数?#20445;?#23457;核是否剔除了已计入开发成本的借款费用。 

二十三、房地产开发费用的审核,应当包括下列内容: 

(一)审核应具实列支的财务费用是否取得合法?#34892;?#30340;?#23616;ぃ?#38500;具实列支的财务费用外的房地产开发费用是否按规定比例计算扣除。 

(二)利息支出的审核。企业开发项目的利息支出不能够提供金融机构证明的,审核其利息支出是否按税收规定的比例计算扣除;开发项目的利息支出能够提供金融机构证明的,应按下列方法进行审核: 

?#20445;?#23457;核各项利息费用是否取得合法?#34892;?#30340;?#23616;ぃ弧?br />
2.如果有多个开发项目,利息费用是否分项目核算,是否将应记入其他项目的利息费用记入了清算项目; 

?#24120;?#23457;核各项借款合同,判断其相应条款是否符合有关规定; 

4.审核利息费用是否超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。 

二十四、与转让房地产有关的税金审核,应当确认与转让房地产有关的税金?#26696;?#21152;扣除的范围是否符合税收有关规定,计算?#30446;?#38500;金额是否正确。 

对于不属于清算范围或者不属于转让房地产时发生的税金?#26696;?#21152;,或者按照预售收入(不包括已经结转销售收入部分)计算并缴纳的税金?#26696;?#21152;,不应作为清算?#30446;?#38500;项目。 

二十五、国家规定的加计扣除项目的审核,应当包括下列内容: 

(一)对取得土地(不论是生地?#25925;?#29087;地)使用权后,未进行任何形式?#30446;?#21457;即转让的,审核是否按税收规定计算扣除项目金额,核实有无违反税收规定加计扣除的情形。 

(二)对于取得土地使用权后,仅进行土地开发(如“三通一平”等),不建造房屋即转让土地使用权的,审核是否按税收规定计算扣除项目金额,是否按取得土地使用权时支付的地价款和开发土地的成?#23616;?#21644;计算加计扣除。 

(三)对于取得了房地产产权后,未进行任何实质性的改良或开发即再行转让的,审核是否按税收规定计算扣除项目金额,核实有无违反税收规定加计扣除的情形。 

(四)对于县级以上人民政府要求房地产开发企业在售房时代收的各项费用,审核其代收费用是否计入房价并向购买方一并收取,核实有无将代收费用作为加计扣除的基数的情形。 

二十六、对于纳税人成片受让土地使用权后,分期分批开发、转让房地产的,审核其扣除项目金额是否按主管税务机关确定的分摊方法计算分摊扣除。 

二十七、应按照税法规定审核清算项目的收入总额、扣除项目的金额,并确认其增值额及适用税率,正确计算应缴税款。审核程序通常包括: 

(一)审核清算项目的收入总额是否符合税收规定,计算是否正确。 

(二)审核清算项目?#30446;?#38500;金额及其增值额是否符合税收规定,计算是否正确。 

?#20445;?#22914;果企业有多个开发项目,审核收入与扣除项目金额是否属于同一项目; 

2.如果同一个项目既有普通住宅,又有非普通住宅,审核其收入额与扣除项目金额是否分开核算; 

?#24120;?#23545;于同一清算项目,一段时间免税、一段时间征税的,应当特别关注收入的实?#36136;?#38388;及其扣除项目的配比。 

(三)审核增值额与扣除项目之比的计算是否正确,并确认土地增值税的适用税率。 

(四)审核并确认清算项目当期土地增值税应纳税额及应补或应退税额。

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